На главнуюО журналеАрхив номеровСделать стартовойДобавить в избранное
 
 
О журналеНовостиДругие новостиАнонс нового номераЖурналыНовые документыСеминарыСтатья дняУсловия публикации материаловГде купитьРекламаРекламодателямКонтактыНаши партнерыКарта сайтаОбратная связь


 
Изменение срока полезного использования и норм амортизации

Срок полезного использования модернизированного автомобиля определяется:

1) в бухгалтерском учете — при принятии объекта основных средств к учету (п. 20 ПБУ 6/01);
2) в налоговом учете — на дату ввода в эксплуатацию объекта (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В налоговом учете в зависимости от срока полезного использования объект основных средств включается в ту или иную амортизационную группу.
Объекты автотранспортных средств переоцениваются по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Текущая восстановительная стоимость является себестоимостью воспроизводства абсолютно идентичного объекта со всеми присущими ему достоинствами и недостатками при сложившемся в современных условиях уровне цен.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы:
1) данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
2) сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
3) сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
4) оценка бюро технической инвентаризации;
5) экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Исходными данными для переоценки транспортного средства являются:
1) первоначальная или восстановительная (если объект переоценивался ранее) стоимость объекта, учтенная на счете 01 по состоянию на 31 декабря предыдущего года;
2) сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта, по состоянию на 31 декабря предыдущего года;
3) документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемого объекта (транспортного средства) по состоянию на 1 января отчетного года.

После того, как текущая (восстановительная) стоимость установлена, необходимо скорректировать начисленную по объекту амортизацию, для этого используется следующая формула:

А кор = ВС / ПС × А – А,
где А кор — сумма корректировки начисленной амортизации;
ВС — новая восстановительная стоимость объекта ОС;
ПС — первоначальная (восстановительная) стоимость объекта ОС;
А — начисленная амортизация по объекту ОС.

Изменение амортизации рассчитывается по следующей формуле:
ЖА = ВС / ПС × А – А,
где ЖА — изменение начисленной амортизации;
ВС — новая восстановительная стоимость объекта основных средств;
ПС — первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;
А — начисленная амортизация по объекту основных средств.

Отразить все эти операции в бухгалтерском учете можно следующим образом.
Произведена дооценка объекта основных средств:
Дебет счета 01 «Основные средства»,
Кредит счета 83 «Добавочный капитал» — увеличена первоначальная стоимость основных средств.
Дебет счета 83 «Добавочный капитал»,
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — увеличена начисленная амортизация основных средств.
Произведена дооценка объекта основных средств, если ранее была отражена его уценка.
Дебет счета 01 «Основные средства»,
Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — увеличена первоначальная стоимость основных средств на сумму, не превышающую размер предыдущей уценки.
Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — увеличена начисленная амортизация основных средств.
Произведена уценка объекта основных средств:
Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,
Кредит счета 01 «Основные средства» — уменьшена первоначальная стоимость основных средств.
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,
Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — уменьшена начисленная амортизация основных средств.
Произведена уценка объекта основных средств, если ранее была отражена его дооценка:
Дебет счета 83 «Добавочный капитал»,
Кредит счета 01 «Основные средства» — уменьшена первоначальная стоимость основных средств;
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,
Кредит счета 83 «Добавочный капитал» — уменьшена начисленная амортизация основных средств.
Амортизационные отчисления и стоимость переоцененных основных средств по данным бухгалтерского и налогового учета не будут совпадать. В связи с этим при начислении амортизации возникают постоянные разницы.

Если в результате модернизации эксплуатировать объект основных средств можно дольше, чем было установлено ранее, то в бухгалтерском учете первоначальный срок полезного использования нужно увеличить (п. 20 ПБУ 6/01).

Можно увеличивать срок полезного использования объекта (п. 1 ст. 258 НК РФ), но можно и не менять срок полезного использования модернизированного объекта (письма № 03-03-04/1/264 от 10. 10. 2005 г. и № 03-03-04/1/168 от 02. 03. 2006 г.).

Организация может не увеличивать срок полезного использования модернизированного основного средства в налоговом учете, только если не увеличен срок полезного использования в бухгалтерском учете. Если же в бухгалтерском учете срок полезного использования был увеличен после проведенной модернизации, то и в налоговом учете необходимо его изменить в сторону увеличения. Причем в налоговом учете увеличить этот срок можно лишь в пределах того срока, который установлен по соответствующей амортизационной группе основных средств Классификации (письмо Минфина России № 03-01-20/2-56 от 14. 04. 2005 г.).

Если по объекту основных средств изначально был установлен максимальный срок полезного использования, то после проведения модернизации увеличить этот срок организация не может.

Пример
Организация определяет срок полезного использования основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета на основе Классификации. Грузовой автомобиль относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 37 до 60 месяцев. В момент ввода в эксплуатацию организация установила срок его полезного использования в размере 48 месяцев.
После замены двигателя срок полезного использования грузового автомобиля в налоговом учете может быть увеличен не более чем на 12 месяцев (60 месяцев – 48 месяцев).

Если организация начисляет амортизацию в бухгалтерском учете линейным способом, то ежемесячная сумма амортизационных отчислений (С) после амортизации рассчитывается по формуле: С = (ОС + З) / С1, где:
ОС — остаточная стоимость основного средства;
З — затраты на модернизацию;
С1 — оставшийся срок полезного использования после его увеличения.
Применять эту формулу при расчете суммы амортизации модернизированного объекта нужно с 1 числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации. По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость основного средства с учетом расходов на модернизацию будет полностью амортизирована.

Пример (продолжение)
Организация в бухгалтерском учете амортизацию по грузовику начисляет линейным способом.
За период с декабря 2005 г. по ноябрь 2007 г. (24 месяца) сумма амортизационных отчислений по автомобилю составит 150 000 рублей (300 000 руб. / 48 месяцев × 24 месяца).

Остаточная стоимость грузового автомобиля равна 150 000 рублей (300 000 руб. – 150 000 руб.), а оставшийся срок полезного использования — 24 месяца (48 месяцев – 24 месяца).

Еслипосле проведенной модернизации организация не увеличила срок полезного использования, то величина ежемесячных амортизационных отчислений, которую нужно отражать в бухгалтерском учете, составит 8 583,66 рубля (206 000 руб. / 24 месяца). В ноябре 2009 г. срок полезного использования грузовика истечет.

Если же после модернизации организация увеличила срок полезного использования грузовика на 12 месяцев, величина ежемесячных амортизационных отчислений, которую организация будет отражать в бухгалтерском учете после проведенной модернизации, составит 5 722,22 рубля ((150 000 руб. + 56 000 руб.) / (24 месяцев + 12 месяцев)).
С декабря 2007 г. по ноябрь 2010 г. в бухгалтерском учете нужно делать такую запись:
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»,
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» 5 722,22 руб. отражена сумма начисленной амортизации по автомобилю.

В налоговом учете при линейном методе сумма амортизации в отношении основных средств определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизационных отчислений (п. 4 ст. 259 НК РФ). Норма амортизации (А) в этом случае рассчитывается по формуле: А = 1 / Спи × 100%,
где Спи — срок полезного использования объекта основных средств.

Норма амортизации зависит только от срока полезного использования. Поэтому при увеличении срока после проведенной модернизации норма амортизации должна уменьшиться. Иными словами, если после модернизации организация увеличит срок полезного использования объекта, то норму амортизации ей следует пересчитать.

В бухгалтерском учете первоначальный срок полезного использования автомобиля нужно увеличивать в результате его модернизации, в налоговом учете организация может не изменять этот срок (письмо Минфина России № 03-03-04/1/264 от 10. 10. 2005 и № 03-03-04/1/168 от 02. 03. 2006). В бухгалтерском учете нет ограничений по увеличению срока полезного использования объекта, если такое решение принято организацией. В налоговом учете увеличение срока возможно только в пределах срока, установленного для соответствующей амортизационной группы.

Итак, в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае модернизации. Организация вправе увеличить срок полезного использования автомобиля после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции (модернизации или технического перевооружения) такого автомобиля произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования может осуществляться в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен автомобиль.

Таким образом, если после модернизации автомобиля произошло увеличение срока его полезного использования, то организация может увеличить срок его полезного использования, однако норма ст. 258 НК РФ не содержит в себе обязанности производить такое увеличение.

В случае если проведена модернизация полностью амортизированного автомобиля, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость, поэтому сумма модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении в эксплуатацию этого основного средства.
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ в случае модернизации автомобиля его первоначальная стоимость изменяется, и произведенные организацией расходы собираются в отдельном налоговом регистре. Также п. 1 ст. 258 НК РФ организации предоставлено право увеличить срок полезного использования после модернизации.

При применении линейного метода сумма амортизации рассчитывается в соответствии со ст. 259 НК РФ, исходя из первоначальной стоимости и нормы амортизации, определяемой по сроку полезного использования автомобиля. При линейном методе норма амортизации (К) рассчитывается по формуле:
К = (1 / n) х 100%, где n – срок полезного использования.

НК РФ не предусмотрен пересчет норм амортизационных отчислений при увеличении стоимости автомобиля. Поэтому, исходя из того, что срок полезного использования не изменяется, норма амортизации остается прежней, а период погашения стоимости автомобиля увеличивается пропорционально его остаточной стоимости после модернизации и первоначальной норме амортизации.

Однако два понятия: «срок полезного использования» и «срок начисления амортизации», нужно различать. Так, исходя из срока полезного использования, рассчитывается норма амортизации. Сроком начисления амортизации является период, в течение которого погашается стоимость амортизируемого имущества. И если в результате модернизации автомобиля не меняется срок его полезного использования, то срок начисления амортизации по автомобилю увеличится в связи с увеличением первоначальной стоимости после модернизации. Начислять амортизацию организация прекращает только после полного погашения стоимости или выбытия автомобиля из состава амортизируемого имущества.

Пример.
Допустим, что первоначальная стоимость автомобиля – 800 000 рублей (без НДС). Срок полезного использования – 180 месяцев. Автомобиль введен в эксплуатацию в феврале 2003 г. и должен полностью амортизироваться в феврале 2018 г.
Норма амортизационных отчислений: (1 / 180) × 100%= 0,006. Сумма амортизационных отчислений – 4 800 рублей.
В январе 2008 г. (59 месяцев) проведена модернизация основного средства. Его стоимость увеличена на 12 000 рублей. Срок полезного использования не изменился.

Новая первоначальная стоимость составит 812 000 рублей. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений с 1 февраля равна 4 872 рубля. Остаточная стоимость автомобиля после модернизации составит – 528 800 рублей (812 000 – (800 000 × 0,006 × 59 месяцев)).
Оставшийся срок полезного использования – 121 месяц. Таким образом, в налоговом учете после проведения модернизации без увеличения срока полезного использования ежемесячная норма амортизации изменяется, а период погашения стоимости автомобиля через амортизационные отчисления увеличивается. Эта позиция отражена в Письмах ФНС РФ №02-1-07/23 от 14 марта 2005 г. и Минфина РФ №03-03-04/1/264 от 10 октября 2005 г.

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах» внес изменения в порядок начисления амортизации, в том числе после модернизации, так, ст. 259 НК РФ дополнена п. 1.1 Новая норма предоставляет организации право включить в состав расходов отчетного периода не более 10% осуществленных расходов на модернизацию, п. 3 ст. 272 НК РФ уточнил момент признания этих затрат: они признаются в расходах того отчетного (налогового) периода, в котором изменилась первоначальная стоимость основного средства. Остальная сумма расходов пойдет на увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта.
Поэтому порядок списания стоимости модернизированного автомобиля без увеличения срока полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете отличается.

В бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений увеличивается, исходя из оставшегося срока полезного использования. В налоговом учете в связи с тем, что сумма амортизационных отчислений изменится в сторону увеличения (но будет меньше бухгалтерской), приведет к возникновению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива (Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина РФ № 114н от 19 ноября 2002 г.).

В налоговом учете амортизационные отчисления учитываются в составе расходов после окончания срока полезного использования автомобиля до полного погашения стоимости амортизируемого имущества.

Различия в учете могут также возникнуть при формировании расходов на модернизацию основных средств. Например, проценты по кредиту, формирующие первоначальную стоимость автомобиля, в бухгалтерском учете относятся в состав прочих расходов (доходов). Таким же образом нужно отражать и затраты на модернизацию объектов автомобиля в части прочих расходов.

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
1) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
2) переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
3) по решению руководства организации, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Если объект основных средств не используется в деятельности организации, направленной на получение дохода, амортизация для целей налогового учета также не начисляется (письмо Минфина РФ №03-03-01-04/1/236 от 6 мая 2005 года).

Для легковых автомобилей или пассажирских микроавтобусов, первоначальная стоимость которых выше 600 000 рублей и 800 000 рублей, при приобретении организация должна к основной норме амортизации применять специальный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Если организация продает основное средство, по которому она применяла пониженные нормы амортизации, то перерасчет налоговой базы на сумму не начисленной амортизации не производится.

Пример
Торговая организация приобрела микроавтобус за 690 000 рублей, в том числе НДС — 105 254 рубля, при регистрации был уплачен сбор в размере 1 000 рублей.
Первоначальная стоимость микроавтобуса в бухгалтерском учете составила 585 746 рублей (690 000 руб. — 105 254 руб. + 1 000 руб.), а в налоговом учете — 584 746 рублей (690 000 руб. - 105 254 руб.).
Амортизация по микроавтобусу начисляется линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Срок полезного использования микроавтобуса установлен в размере 6 лет (72 мес.).
Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 8 135,36 рубля (585 746 руб. / 72 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений с учетом понижающего коэффициента будет равна 4 060,74 рубля (584 746 руб. / 72 мес. × 0,5).
Ежемесячно в бухгалтерском учете нужно делать записи:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу»,
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — 8 135,36 рубля — отражена сумма начисленной амортизации;
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»,
Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 977,91 рубля ((8 135,36 руб. – 4 060,74 руб.) × 24%) — на основании вычитаемой временной разницы сформирован отложенный налоговый актив.
Через 6 лет сумма амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, будет равна первоначальной стоимости микроавтобуса. Поэтому начислять амортизацию организация будет только в целях налогового учета, а в бухгалтерском учете нужно делать такую запись:
Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы» — 974,58 руб. (4 060,74 руб. × 24%) — погашена часть отложенного налогового актива.


     
 
 
 
 
 
  При воспроизведении материалов с сайта обязательно давать ссылку или логотип
(в печатных СМИ) ©2001-2012 Журнал «Горячая линия бухгалтера»
О журнале | Архив номеров | Подписка | Новости | Реклама | Контакты | Обратная связь